Verliert eine Maschine stärker an Wert, als normale Nutzung und Zeitablauf erwarten lassen, kann eine außerplanmäßige Abschreibung nötig sein. Dasselbe gilt für Wertpapiere und Vorräte. Sie senkt den Buchwert zusätzlich zur planmäßigen Abschreibung. Ob sie vorgeschrieben ist, hängt von HGB, Steuerrecht oder IFRS ab. Außerdem kommt es darauf an, ob der Vermögenswert zum Anlagevermögen gehört, das dem Betrieb länger dient, oder zum Umlaufvermögen, das verkauft, verarbeitet oder verbraucht wird.
Nach HGB muss ein Unternehmen Anlagevermögen abschreiben, wenn dessen Wert voraussichtlich dauerhaft gesunken ist. Beim Umlaufvermögen setzt es bereits am Bilanzstichtag den niedrigeren Wert an; steuerrechtlich ist eine Teilwertabschreibung grundsätzlich nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung möglich. Nach IFRS vergleicht das Unternehmen den Buchwert mit dem erzielbaren Betrag, sodass die drei Regelwerke unterschiedliche Werte ergeben können.
Was die Abschreibung auslöst
Eine außerplanmäßige Abschreibung erfasst einen Wertverlust, der über die regelmäßige Abnutzung hinausgeht. Ein Brandschaden, neuer technischer Fortschritt oder dauerhaft sinkende Erträge können auf einen solchen Verlust hinweisen. Eine ungünstige Entwicklung allein reicht nicht aus. Entscheidend sind das betroffene Wirtschaftsgut, der Bewertungsstichtag und das geltende Regelwerk.
Eine Maschine steht nach den planmäßigen Abschreibungen mit einem bestimmten Buchwert in der Bilanz. Ein Schaden schränkt ihre Nutzung dauerhaft ein. Ergibt die Bewertung nach dem geltenden Regelwerk einen niedrigeren Wert, schreibt das Unternehmen die Differenz zusätzlich ab. HGB, Steuerrecht und IFRS verwenden unterschiedliche Bewertungsmaßstäbe.
HGB, Steuerrecht und IFRS im Vergleich
| Frage | HGB | Steuerrecht | IFRS |
|---|---|---|---|
| Anlagevermögen | Abschreibungspflicht bei voraussichtlich dauernder Wertminderung. Bei Finanzanlagen besteht auch bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung ein Wahlrecht. | Ein niedrigerer Teilwert kommt grundsätzlich bei voraussichtlich dauernder Wertminderung infrage. | Wertminderungstest bei Hinweisen auf eine mögliche Wertminderung. Für bestimmte immaterielle Vermögenswerte und Geschäfts- oder Firmenwerte ist jährlich zu testen. |
| Umlaufvermögen | Abschreibung auf den niedrigeren Wert am Abschlussstichtag. Eine dauerhafte Wertminderung ist dafür nicht erforderlich. | Teilwertabschreibung grundsätzlich nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung. | Vorräte werden nach IAS 2 zum niedrigeren Wert aus Anschaffungskosten und Nettoveräußerungswert bewertet. |
| Bewertungsmaßstab | Beizulegender Wert; beim Umlaufvermögen insbesondere Börsen- oder Marktpreis, soweit vorhanden. | Teilwert, ein steuerlicher Wertmaßstab unter der Annahme, dass der Betrieb fortgeführt wird. | Erzielbarer Betrag nach IAS 36: der höhere Betrag aus beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten und Nutzungswert. |
| Wertaufholung | Grundsätzlich Pflicht, wenn der Grund für die Abschreibung entfällt. Für entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert gilt eine Ausnahme. | Grundsätzlich nötig, wenn der niedrigere Teilwert nicht mehr nachgewiesen werden kann. | Bei Vermögenswerten außer Goodwill unter Bedingungen möglich. Eine frühere Wertminderung des Goodwill darf nicht rückgängig gemacht werden. |
Wann das HGB eine Abschreibung verlangt
Ein Unternehmen muss Anlagevermögen nach § 253 HGB außerplanmäßig abschreiben, wenn dessen Wert voraussichtlich dauerhaft gesunken ist. Bei einer Maschine reicht ein vorübergehender Wertverlust grundsätzlich nicht aus. Für Finanzanlagen gilt eine Ausnahme: Das Unternehmen darf auch bei einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung abschreiben.
Beim Umlaufvermögen gilt das strenge Niederstwertprinzip: Liegt der Wert am Abschlussstichtag unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, muss das Unternehmen den niedrigeren Wert ansetzen. Das gilt zum Beispiel für Vorräte, deren Marktpreis am Bilanzstichtag gefallen ist. Der Wertverlust muss nicht dauerhaft sein.
Geht der Wertverlust später zurück, muss das Unternehmen nach § 253 HGB grundsätzlich zuschreiben. Die Zuschreibung darf höchstens bis zu dem Wert reichen, der ohne die frühere außerplanmäßige Abschreibung entstanden wäre. Beim entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert ist eine Wertaufholung ausgeschlossen.
Wann das Steuerrecht einen niedrigeren Wert zulässt
Im Steuerrecht heißt eine außerplanmäßige Wertminderung meist Teilwertabschreibung. Der Teilwert ist der Betrag, den ein Käufer des ganzen Betriebs bei dessen Fortführung dem einzelnen Wirtschaftsgut zurechnen würde. Nach § 6 EStG darf ein Unternehmen für abnutzbares Anlagevermögen grundsätzlich nur dann einen niedrigeren Teilwert ansetzen, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist. Im Grundsatz gilt das auch für Umlaufvermögen.
Deshalb wird derselbe Wertverlust in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz mitunter unterschiedlich behandelt. Sinkt der Marktpreis eines Vorrats nur vorübergehend, muss das Unternehmen nach HGB möglicherweise abschreiben. Für eine steuerliche Teilwertabschreibung reicht dieser kurzfristige Rückgang grundsätzlich nicht aus.
§ 6 EStG gibt dem Unternehmen das Wahlrecht, den niedrigeren Teilwert anzusetzen. § 5 EStG richtet die steuerliche Gewinnermittlung grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und regelt Abweichungen für Steuerzwecke. Deshalb übernimmt das Unternehmen einen Wert aus der Handelsbilanz nicht automatisch unverändert in die Steuerbilanz. Es muss abweichende Steuerwerte nach den geltenden Vorschriften ermitteln und, falls nötig, in besonderen Verzeichnissen dokumentieren.
Bei bestimmten börsennotierten oder börsengehandelten Wertpapieren nennt die Finanzverwaltung eine Bagatellgrenze von 5 Prozent, wenn sie beurteilt, ob eine Wertminderung dauerhaft ist. Diese Grenze gilt nur für diesen Fall, nicht allgemein für Teilwertabschreibungen.
Steuerliche Teilwertabschreibungen sind außerdem von der Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, kurz AfaA, zu unterscheiden. § 7 EStG regelt diese besondere Abschreibung für bestimmte Fälle. Welche Vorschrift gilt, hängt vom Vermögenswert und vom Grund des Wertverlusts ab.
Wie IFRS den Wertverlust misst
Nach IAS 36 muss ein Unternehmen einen Wertminderungstest durchführen, wenn Hinweise auf einen möglichen Wertverlust vorliegen. Ein Hinweis liegt zum Beispiel vor, wenn sich die erwarteten Zahlungsströme aus der Nutzung einer Anlage deutlich verschlechtern. Geschäfts- oder Firmenwerte, immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer und noch nicht nutzungsbereite immaterielle Vermögenswerte muss das Unternehmen mindestens einmal im Jahr prüfen, auch wenn solche Hinweise fehlen.
Der erzielbare Betrag ist der höhere von zwei Werten: dem beizulegenden Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten und dem Nutzungswert. Der Nutzungswert ist der heutige Wert der erwarteten künftigen Zahlungsströme aus der Nutzung des Vermögenswerts. Liegt der Buchwert über dem erzielbaren Betrag, erfasst das Unternehmen die Differenz als Wertminderungsaufwand.
Erzeugt ein Vermögenswert keine Zahlungsströme, die weitgehend unabhängig von denen anderer Vermögenswerte sind, prüft das Unternehmen die kleinste Gruppe von Vermögenswerten, die gemeinsam solche Zahlungsströme erzeugt. Diese Gruppe heißt zahlungsmittelgenerierende Einheit. Ist ihr Wert gesunken, setzt das Unternehmen zuerst einen vorhandenen Goodwill herab. Einen verbleibenden Verlust verteilt es auf die übrigen Vermögenswerte.
IAS 36 gilt nicht für alle Vermögenswerte. Vorräte fallen unter IAS 2 und werden zum niedrigeren Wert aus Anschaffungskosten und Nettoveräußerungswert angesetzt. Für bestimmte Finanzinstrumente gelten eigene IFRS-Regeln.
So wird die Abschreibung gebucht
Die Buchung sieht grundsätzlich so aus:
Abschreibungsaufwand an Vermögenswert
oder
Abschreibungsaufwand an Wertberichtigung
Bei einer direkten Buchung sinkt der Buchwert des Vermögenswerts. Das Unternehmen kann stattdessen ein separates Wertberichtigungskonto nutzen. Die Konten und Kontonummern hängen vom verwendeten Kontenrahmen ab. Nach HGB muss das Unternehmen außerplanmäßige Abschreibungen gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung ausweisen oder im Anhang angeben.
Die Buchung erfasst den Aufwand, ersetzt aber nicht die Bewertung. Das Unternehmen muss den anzusetzenden Wert nach dem geltenden Regelwerk ermitteln. Deshalb braucht es für Handels- und Steuerbilanz möglicherweise eine Rechnung, die die Wertansätze ineinander überführt, oder getrennte Nebenrechnungen.
Wann der Buchwert wieder steigt
Eine Wertaufholung liegt vor, wenn ein Unternehmen einen zuvor abgeschriebenen Vermögenswert wieder höher bewertet, weil der Grund für den niedrigeren Wert weggefallen ist oder sich die Bewertungsbedingungen geändert haben. Die Zuschreibung darf grundsätzlich höchstens bis zu dem Buchwert reichen, der ohne die frühere außerplanmäßige Abschreibung bestanden hätte. Dabei muss das Unternehmen die inzwischen angefallenen planmäßigen Abschreibungen berücksichtigen.
Steigt der maßgebliche Wert einer Maschine nach einer außerplanmäßigen Abschreibung wieder, kann das Unternehmen sie zuschreiben. Der Buchwert darf dabei höchstens so hoch sein, wie er ohne den früheren Wertverlust nach Abzug der planmäßigen Abschreibungen wäre.
Nach HGB muss das Unternehmen zuschreiben, wenn der Grund für die frühere Abschreibung wegfällt. Im Steuerrecht muss der niedrigere Teilwert weiterhin nachweisbar sein; gelingt dieser Nachweis nicht mehr, muss das Unternehmen grundsätzlich zuschreiben. Auch hier darf der Wert höchstens den ursprünglichen Wert abzüglich der planmäßigen Abschreibungen erreichen.
Nach IAS 36 darf ein Unternehmen eine frühere Wertminderung bei Vermögenswerten außer Goodwill rückgängig machen, wenn sich die Schätzungen zum erzielbaren Betrag geändert haben. Dass der heutige Wert künftiger Zahlungsströme allein durch Zeitablauf steigt, reicht dafür nicht automatisch aus. Für Vorräte gilt nach IAS 2 eine eigene Regel: Steigt der Nettoveräußerungswert, darf das Unternehmen die frühere Abwertung bis zur Höhe des ursprünglichen Verlusts zurücknehmen.
Der Geschäfts- oder Firmenwert ist in HGB und IFRS ein Sonderfall. Eine frühere Wertminderung des entgeltlich erworbenen Goodwill darf in beiden Regelwerken nicht wieder zugeschrieben werden.